Нехозяйственные расходы: зеленый свет в учете налоговой прибыли

Налог на прибыль. С 01.01.15 г. налогооблагаемую прибыль определяют на основании бухгалтерской прибыли. При этом:

1) налогоплательщики, у которых годовой доход от любой деятельности (за вычетом непрямых налогов), определенный по правилам бухучета, за последний годовой отчетный (налоговый) период не превышает 20 млн грн., могут определять объект налогообложения без корректировки финрезультата до налогообложения на все разницы (кроме отрицательного значения объекта налогообложения прошлых налоговых (отчетных) лет);

2) остальные корректируют бухгалтерскую прибыль на разницы, возникающие в соответствии с положениями раздела III НКУ.

Таким образом, в любом случае налогооблагаемую прибыль с 01.01.15 г. рассчитывают по данным бухгалтерского учета. А в нем расходы никак не зависят от того, связаны они с хозяйственной деятельностью или нет.

Просто расходами отчетного периода признают или уменьшение активов, или увеличение обязательств, приводящее к уменьшению собственного капитала предприятия (за исключением уменьшения капитала в результате его изъятия или распределения собственниками), при условии, что эти расходы могут быть достоверно оценены ( п. 6 П(С)БУ 16 «Расходы»).

Причем, что важно! В НКУ не предусмотрено корректировок расходов на разницы, связанные с использованием товаров, работ, услуг в нехозяйственной деятельности плательщика. То есть обе упомянутые группы лиц (и «высокодоходные», и «малодоходные») имеют полное право на основании НКУ уменьшать бухгалтерскую (читай — налогооблагаемую) прибыль на любые нехозяйственные расходы.

Исключение для лиц, проводящих корректировки, составляют лишь такие нехозяйственные расходы, по которым проводят корректировку:

1) пожертвования неприбыльным учреждениям и организациям, определенным в п.п. 1, 2 п.п. 133.1.1 НКУ, на сумму средств или стоимость товаров, выполненных работ, оказанных услуг, перечисленных (переданных) в течение отчетного (налогового) года, на сумму, превышающую 4 % облагаемой налогом прибыли предыдущего отчетного года ( п.п. 140.5.9 НКУ). В то же время пожертвования любым другим лицам (в частности, физлицам, обычным юридическим лицам, не относящимся к неприбыльным) в НКУ не дискриминируются. То есть такие пожертвования без корректировок уменьшают в полной сумме бухучетную (и стало быть, налоговую) прибыль;

2) непроизводственные ОС, с которыми не все благополучно. С одной стороны, в п.п. 138.3.2 НКУ говорится, что не подлежат амортизации и проводятся за счет соответствующих источников финансирования расходы на приобретение/самостоятельное изготовление и ремонт, а также на реконструкцию, модернизацию или другие улучшения непроизводственных ОС.

Термин «непроизводственные основные средства» означает ОС, которые не используются в хозяйственной деятельности налогоплательщика.

С другой стороны, такие объекты не относятся к ОС, что следует из п.п. 14.1.138 НКУ, а в корректировочных пп. 138.1, 138.2 НКУ упоминаются исключительно ОС и нематериальные активы. В итоге формально получается, что на непроизводственные ОС корректировки не распространяются.

Ну хорошо, но с учетом «табу» из п.п. 138.3.2 НКУ редкий плательщик (проводящий корректировки) осмелится уменьшить налогооблагаемую прибыль на амортизацию «непроизводственного» имущества (которую, кстати, в бухгалтерском учете начисляют по общим правилам).

Но в НКУ нет и отдельных норм, предусматривающих корректировки по расходам, связанным с ремонтом и обслуживанием непроизводственных ОС! По всей видимости, эту ситуацию должны прояснить налоговики, что мы поймем из формы новой декларации по прибыли. А пока не советуем рассчитывать на расходы по непроизводственным ОС.

В целом же создается впечатление, что НКУ «писали» разные лица: «иностранцы» и «наши». Первые максимально скрупулезно формулировали нормы о корректировках по тем разницам, которые у нас «днем с огнем не сыщешь». Чего стоят, к примеру, корректировки на сумму процентов и дооценок, учтенных в финрезультате до налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде на инструменты собственного капитала, перекласифицированные в финобязательства в соответствии с НП(С)БУ или МСФО ( п.п. 140.5.8 НКУ).

А при формулировке некоторых норм и вовсе не учли «местную» специфику. Это произошло, в частности, с дооценкой ценных бумаг, учитываемых по справедливой стоимости, которая по нормам п. 8 П(С)БУ 12 «Финансовые инвестиции» учитывается в составе доходов, а по МСФО — нет. В итоге законодатели не предусмотрели эту корректировку в НКУ, хотя по логике она там быть должна.

«Наши» реформаторы, судя по всему, имели фискальную направленность и ностальгию «по прежним временам», вставляя, порой невпопад, старые ограничения.

В итоге получился «ералаш», с которым приходится всем работать. Но спешим вас успокоить, если в НКУ какой-то корректировки нет, проводить ее не нужно.

НДС. На учет по НДС «нехозяйственный» статус по-прежнему влияет. Так, до 01.07.15 г. действует редакция п. 198.3 НКУ, в котором прямо сказано, что в налоговый кредит включают суммы НДС, связанные с:

• приобретением или изготовлением товаров (в том числе при их импорте) и услуг с целью их дальнейшего использования в облагаемых налогом операциях в пределах хозяйственной деятельности плательщика налога;

• приобретением (строительством, сооружением) основных фондов (ОС, в том числе других необоротных материальных активов и незавершенных капитальных инвестиций в необоротные капитальные активы), в том числе при их импорте, с целью дальнейшего использования в облагаемых налогом операциях в пределах хозяйственной деятельности плательщика налога.

С 01.07.15 г. редакция п. 198.3 НКУ в соответствии с Законом № 71 (ср. 025069200) уже не будет содержать слова «с целью их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога».

Но не спешите радоваться. Все равно остаются действующими нормы абз. «г» п. 198.5 НКУ, предусматривающие, что налогоплательщик обязан начислить налоговые обязательства исходя из базы налогообложения, определенной в соответствии с п. 189.1 НКУ, если товары/услуги, необоротные активы начинают использоваться в операциях, которые не являются хозяйственной деятельностью налогоплательщика.

То есть, отразив налоговый кредит, по факту нехозяйственного использования товаров (работ, услуг) налогоплательщик должен начислить налоговые обязательства:

• по необоротным активам — исходя из балансовой (остаточной) стоимости, которая сложилась по состоянию на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого осуществляются такие операции (в случае отсутствия учета необоротных активов — исходя из обычной цены);

• по товарам/услугам — исходя из стоимости их приобретения.

В итоге налоговый кредит будет «нивелирован» налоговыми обязательствами.

Не стоит также забывать, что подарки физлицам в большинстве случаев облагаются налогом на доходы физических лиц, а у юридических лиц они включаются в доходы.

А теперь рассмотрим учет самых распространенных «нехозяйственных» расходов.

Плательщик отражает расходы по уплате неустойки, штрафов на субсчете 948 «Признанные штрафы, пени, неустойки».

Мы считаем, что на этом же субсчете можно показывать и суммы возмещения убытков (как один из видов хозяйственной санкции), а также инфляционные и годовые суммы (как форму ответственности за неисполнение денежного обязательства).

Получатель отражает доходы от получения всех упомянутых санкций на субсчете 715 «Полученные штрафы, пени, неустойки».

Никаких корректировок финрезультата на сумму штрафов в НКУ не предусмотрено, поэтому они отражаются в учете по налогу на прибыль исключительно по бухучетным правилам.

В учете по НДС суммы средств, полученные в виде:

• суммы штрафа и/или неустойки или пени;

• потерь от инфляции за весь период просрочки денежного обязательства;

• 3 % годовых от просроченной суммы (или другого процента, установленного договором), которые покупатель платит поставщику в случае задержки оплаты за товары/услуги,

не изменяют базу обложения НДС поставленных товаров/услуг. Это подтвердили и контролеры в ответах на вопросы 1, 2 в ОНК № 590*).

* См. комментарий «Финансово-хозяйственные санкции не облагаются НДС: ГНСУ изменила свою позицию» // «БН», 2012, № 30, с. 11.

Между тем плату за сверхнормативное потребление электроэнергии налоговики предписывают облагать даже в «штрафной» части (см. письмо Миндоходов от 18.06.13 г. № 8646/7/99-99-19-04-02-17). Впрочем, некоторым энергокомпаниям удавалось отстаивать правомерность необложения НДС «штрафной» части энерготарифа в суде (см., к примеру, определение ВАдСУ от 08.12.11 г. по делу № К-8828/09**).

Порядок отражения сумм возмещения убытков в учете по НДС, по нашему мнению, аналогичен учету неустойки, т. е. такие суммы не облагаются НДС. Налоговики на данный момент лишь подчеркивают, что у лица, компенсирующего такие убытки, нет права на налоговый кредит (см. разъяснение в категории 101.16 ЗІР ГФСУ).

Что касается получателя сумм компенсации убытков, то на данный момент содержатся лишь рекомендации налоговиков о неначислении НДС в ситуации, когда вследствие обнаруженной порчи, недостачи товаров были начислены налоговые обязательства по НДС согласно п.п. «г» п. 198.5 НКУ в связи с тем, что такие товары не используются в облагаемых НДС операциях (см. разъяснение в категории 101.02 ЗІР ГФСУ).

Пример 1. В соответствии с условиями договора купли-продажи покупатель уплачивает пеню в размере 900 грн., прямые убытки в сумме 10000 грн. и 3 % годовых за просрочку платежа в размере 400 грн.

Эти операции отразим в учете так, как показано в табл. 1.

Таблица 1. Учет санкций за несвоевременное исполнение денежного обязательства